Ризикоорієнтований податковий контроль і блокування податкових накладних: практика Верховного Суду

Одне речення Кодексу

Вся конструкція правового механізму блокування податкових накладних тримається на одному реченні, яке міститься у законі.

Пункт 201.16 ст. 201 ПК України: реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН «може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України».

Це все. До 20 вересня 2019 року цей пункт містив підпункти 201.16.1-201.16.4, де процедура була прописана в самому Кодексі. Пізніше законом їх виключили, передавши всі повноваження визначати процедуру Уряду. Сьогодні це Порядок зупинення реєстрації (постанова КМ України від 11.12.2019 №1165, чинна редакція – з 27.09.2025) і Порядок прийняття рішень (наказ Мінфіну від 12.12.2019 №520).

Статистика з першого погляду виглядає як історія успіху: частка зупинених накладних впала з 1,72% у серпні 2022 року до 0,14-0,16% улітку 2026-го, перелік ризикових платників скоротився з 24,9 тис. на 01.01.2025 до близько 13,2 тис. Є, втім, деталь, яка значно погіршує оптимістичну картину. У березні 2026 року порівняно з березнем 2025-го кількість заблокованих накладних впала на 57,6%, а сума ПДВ у них зросла – з 2,8 млрд грн до 2,9 млрд грн. Блокують удвічі рідше, але вдвічі дорожче.

Чотири фільтри, крізь які проходить накладна

Моніторинг – це послідовність перевірок, а не одна кнопка. Спершу накладна перевіряється на ознаки безумовної реєстрації (пункти 3 і 3-1 Порядку №1165). Постанова КМ України від 26.08.2025 №1048 підняла тут майже всі пороги: обсяг постачання за місяць – з 500 тис. грн до 1 млн грн, обсяг за однією накладною – з 5 тис. грн до 10 тис. грн. Саме це дало більшу частину статистичного ефекту.

Якщо жодна ознака не спрацювала, платник перевіряється на критерії ризиковості платника (додаток 1) і показники позитивної податкової історії (додаток 2), а операція – на критерії ризиковості операцій (додаток 3).

Достатньо одного збігу й найчастіше спрацьовує п. 1 додатка 3 – формула залишків, за якою обсяг постачання за кодом УКТЗЕД перевіряється проти обсягу придбання, збільшеного в 1,5 раза. За даними ДПС, у серпні 2026 року це 72% усіх зупинень, ще 20,7% – наявний статус ризикового платника. Чотири блокування з п’яти – це арифметика номенклатури або раніше присвоєний статус, а не оцінка операції.

Квитанція: перша точка, де ламається процедура

Пункт 11 Порядку №1165 вимагає від квитанції трьох речей: номер і дату накладної; критерій, на підставі якого зупинено реєстрацію, «з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку»; пропозицію надати пояснення та копії документів. Друга вимога найцікавіша – не просто назвати критерій, а показати цифру.

Підхід Верховного Суду сформульовано ще в постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18, де було зазначено загальне посилання на критерій без наведення конкретного підпункту обмежує право платника бути повідомленим про документи за вичерпним переліком, «а не будь-яких на власний розсуд». У постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 Верховний Суд назвав наслідок прямо: платник «перебуває у стані правової невизначеності», а для органу створюються передумови для негативної дискреції. Там само – теза для кожного позову: саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови, оцінка має бути надана тим документам, які фактично подано.

Рішення про відмову: підстав лише дві

Пункт 10 Порядку №520 містить вичерпний перелік підстав: ненадання або часткове надання пояснень і копій документів при отриманні Повідомлення та/або надання документів, складених із порушенням законодавства. Це все, більше підстав немає.

При цьому п. 5 Порядку №520 сформульований як «може подати такі документи» – це не обов’язок подати кожну позицію переліку незалежно від характеру операції.

Найповніше логіку розгорнуто в постанові Верховного Суду від 23.07.2026 у справі №200/6694/25, яка передбачає, що відтворення в рішенні загального формулювання п. 10 Порядку №520 без зазначення конкретного ненаданого документа не є належним мотивуванням індивідуального акта, а надіслання Повідомлення саме собою не звільняє орган від обов’язку мотивувати остаточне рішення, бо Повідомлення – «проміжний процедурний документ». Крім того у вказаній постанові Верховний Суд підкреслив, що ДПС України не може під час судового розгляду доповнювати фактичні підстави акта новими обставинами. Остання теза закриває улюблений прийом ДПС – «добудовувати» мотиви у відзиві.

Основою такого підходу є позиція Верховного Суду зі справи №500/2237/20 (постанова від 07.12.2022), згідно якої предметом розгляду є виключно правомірність зупинення й відмови, а не реальність операцій, змістовна оцінка яких можлива лише за результатами податкової перевірки.

Межа, за якою суд не захистить

Читати практику Верховного Суду спрощено, та вважати, що у органів ДПС України у таких справах мало шансів було б помилкою.

У постанові від 30.01.2026 у справі №260/224/24 Верховний Суд висловився однозначно, – якщо платник, будучи належним чином повідомленим, не скористався правом подати додаткові пояснення й документи або скористався ним частково, негативні наслідки покладаються саме на нього, і орган має законні підстави для відмови без оцінки реальності операції по суті – за умови дотримання самим органом вимог до змісту і форми Повідомлення.

Лінія розмежування проходить не між «сильними» і «слабкими» документами, а між двома моделями поведінки:

• платник податків відреагував, а рішення комісії немотивоване – відмова протиправна;
• платник податків Повідомлення проігнорував – відмова правомірна.

Звідси строки: 365 календарних днів на подання пояснень, 5 робочих днів на відповідь на Повідомлення, 10 робочих днів на адміністративну скаргу. Скаргу розглядають протягом 10 календарних днів (або 30, якщо платник заявив про участь), і якщо рішення в цей строк не надіслано – вона вважається повністю задоволеною на користь платника.

Статус ризиковості – окремий фронт

Найбільш «неоднозначний» критерій наведено у п. 8 додатка 1 до Порядку №1165 – наявність у контролюючих органів податкової інформації, що визначає ризиковість господарської операції.

Саме тому п. 6 Порядку №1165 висуває до рішення підвищені вимоги: тип операції, період її здійснення, код УКТЗЕД, податковий номер платника, задіяного в ризиковій операції, дата включення його до переліку. Те саме відноситься до правила 180 днів: операція за накладною, зареєстрованою раніше ніж за 180 днів до рішення, підставою для статусу бути не може.

Оскаржуваність рішення вже не дискутується, оскільки у постанові від 23.06.2022 у справі №640/6130/20 Верховний Суд визнав його індивідуальним актом у розумінні п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України. Так у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 Верховний Суд констатував типовий дефект – не ідентифіковано конкретні ризикові операції, натомість лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв. А постанова Верховного Суду від 31.03.2023 у справі №340/3519/20 закріпила правило, згідно якого докази, отримані після прийняття рішення, до уваги не беруться.

Що саме просити в суду

Типова помилка прохальної частини – обмежитися скасуванням рішення. Верховний Суд послідовно відхиляє аргумент ДПС про втручання в дискрецію: у постановах від 18.04.2024 у справі №160/18840/22 і від 12.02.2025 у справі №160/34198/23 зобов’язання зареєструвати накладну визнано належним способом захисту. У справі №200/6694/25 це розгорнуто через частину третю статті 245 КАС України: після скасування протиправної відмови орган «не має декількох рівнозначних правомірних варіантів поведінки».

Окремо про дату. Норми, яка сама по собі зобов’язувала б зареєструвати накладну «датою фактичного подання», у ПК України немає. Працює абз. 2 п. 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою КМ України від 29.12.2010 №1246, згідно якого датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений у рішенні суду, або день набрання ним законної сили. Потрібну дату треба прямо закладати у прохальну частину позову.

Практичний мінімум

1. Читати квитанцію як документ та, якщо немає критерію з розрахованим показником тоді це вже самостійна підстава для оскарження.
2. Реагувати на Повідомлення завжди, навіть якщо перелік запитаних документів здається абсурдним, оскільки незгода з переліком не звільняє від обов’язку відповісти у 5-денний строк.
3. Подавати Таблицю даних проактивно: врахована таблиця сама є ознакою безумовної реєстрації за пп. 4 п. 3 Порядку №1165 – за відсутності чинного рішення про ризиковість.
4. Вести спір про статус ризиковості окремо, тому що поки платник податків у переліку, блокування повторюватимуться незалежно від якості документів за конкретною операцією.
5. Формулювати прохальну частину позову повністю: скасувати рішення, зобов’язати зареєструвати, зазначити дату.

Ризикоорієнтований підхід сам по собі не є вадою – це стандарт податкового адміністрування у Європейському Союзі. Проблема моделі, яку обрано державою у автоматизованому відборі, побудованому на арифметиці номенклатури, який підмінює оцінку операції, а тягар доведення de facto перекладається на платника податків. Верховний Суд цю підміну не легітимізує і вимагає конкретики від контролюючого органу на кожному кроці, але одночасно із цим вимагає її і від платника.

Матеріал має інформаційний характер і не є правовою консультацією у конкретній справі. Перспективи спору залежать від змісту квитанції, повноти поданих документів, поведінки платника податків і фактичних обставин операції. Для аналізу окремої ситуації радимо звертатися за індивідуальною консультацією.